Chi phí môi trường theo hướng dẫn của Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC) và ủy ban Phát triển bền vững của Liên hiệp quốc (UNDSN)

Nhiệm vụ quan trọng của kế toán môi trường là nhận diện, phân tích các hoạt động làm phát sinh thu nhập và chi phí liên quan đến môi trường. Trên cơ sở đó, xây dựng, thiết kế các công cụ giúp nhà quản lý (NQL) kiểm soát chi phí, thu nhập liên quan đến môi trường, đánh giá hiệu quả hoạt động kinh tế liên quan đến môi trường và đánh giá trách nhiệm trong việc quản lý môi trường (QLMT).

Chi phí môi trường (CPMT) của một doanh nghiệp (DN) được chia thành hai nhóm cơ bản: CPMT bên ngoài DN và CPMT bên trong DN. 

1.      CPMT bên ngoài DN:  Là những chi phí phát sinh từ tác động của những hoạt động sản xuất kinh doanh trong DN làm ảnh hưởng tiêu cực đến môi trường, từ đó gây nên những thiệt hại cho các cá nhân, tổ chức, DN và chủ thể khác. Những thiệt hại này về ô nhiễm môi trường do DN gây ra, theo những quy định của Chính phủ trong hiện tại hoặc sắp ban hành trong tương lai vẫn chưa yêu cầu DN phải có một trách nhiệm pháp lý hoặc một nghĩa vụ kinh tế cho những những thiệt hại này. Và CPMT bên ngoài, cũng là những chi phí về thiệt hại do ô nhiễm môi trường mà DN gây ra, nhưng DN chưa phải có một trách nhiệm pháp lý, vì vậy nhà quản lý ít quan tâm đến CPMT bên ngoài. CPMT bên ngoài khó xác định được giá trị, việc xác định CPMT bên ngoài thường dựa vào phương pháp quy đổi giá trị tương đương.

CPMT bên ngoài, có thể là các khoản chi mà DN phải trả  để giảm thiểu hoặc đền bù tự nguyện những thiệt hại cho các cá nhân, tổ chức, DN và chủ thể khác do những hoạt động làm ô nhiễm môi trường mà DN gây ra như: Chi phí bồi thường thiệt haị cho cư dân địa phương do xả nước thải ra sông; chi phí bồi thường thiệt haị về những tác động tiêu cực đến sức khỏe và môi trường sống do khai thác làm cạn kiệt nguồn tài nguyên, do khí thải, do tiếng ồn, do nhiệt độ, … làm thay đổi chất lượng cuộc sống của cư dân địa phương,… 

2.      CPMT bên trong DN: Là những chi phí phát sinh trong việc ngăn ngừa, lập kế hoạch, thực hiện, kiểm soát và khắc phục những thiệt hại về môi trường mà DN gây ra trong quá trình sản xuất kinh doanh (SXKD), những chi phí phát sinh nhằm bảo vệ môi trường mà DN phải có trách nhiệm theo luật định. Theo tài liệu hướng dẫn của IFAC và của UNDSD, CPMT bên trong bao gồm 6 loại:

a)      Chi phí nguyên vật liệu (NVL) cấu tạo nên sản phẩm (Meterial Costs of Product Outputs): Chi phí NVL cấu tạo nên sản phẩm là những chi phí phát sinh trong quá trình sản xuất sản phẩm, nó kết tinh, cấu thành nên thực thể của sản phẩm đầu ra, những NVL này có liên quan và tác động đến môi trường trong suốt chu kỳ sống của sản phẩm từ lúc khai thác nguyên liệu, sản xuất, tiêu thụ, không còn sử dụng (chất thải) và xử lý khi không còn sử dụng. Chi phí NVL cấu tạo nên sản phẩm bao gồm những NVL đầu vào như: Vật liệu (VL) chính, VL thô, VL phụ, bao bì, nước, những chi phí này sẽ chuyển đổi thành sản phẩm và trở thành chất thải. Những loại VL cấu tạo nên sản phẩm này sẽ bị phân hủy, thẩm thấu hoặc phát tán các chất độc hại khi  sản phẩm bị thải loại, chôn lấp, xử lý, điều này tác động rất lớn đến môi trường. Hoặc những VL cấu thành nên sản phẩm này có được, do khai thác và làm biến đổi hệ sinh thái ở khu vực khai thác. CPMT phát sinh để xử lý những tác động môi trường của loại nguyên liệu cấu thành nên sản phẩm có khi lớn hơn nhiều loại nguyên liệu không cấu thành nên sản phẩm (tức là nguyên liệu tạo nên chất thải). Chi phí NVL cấu tạo nên sản phẩm  bao gồm, chi phí mua VL đầu vào được chuyển đổi vào sản phẩm. Việc xác định loại chi phí này, giúp DN quản lý hiệu quả các tác động của VL liên quan đến môi trường từ các sản phẩm của mình. Trên cơ sở đó, xem xét thay thế  VL mới ít độc hại hơn, ít ảnh hưởng đến hệ sinh thái hơn. Phân tích dòng luân chuyển VL (MFA) ở phần trên, là cơ sở để xác định loại chi phí này.

b)      Chi phí NVL không cấu tạo nên sản phẩm (Meterial Costs of Non - Product Outputs): là những chi phí NVL đầu vào như: VL chính, VL thô, VL phụ, bao bì, nước, năng lượng nhưng những chi phí này sẽ không kết tinh, cấu thành nên thực thể của sản phẩm đầu ra mà chuyển đổi thành chất thải: Nước thải, khí thải, chất thải rắn và tác động tiêu cực đến môi trường. Căn cứ vào những yếu tố kỹ thuật, vào quá trình chuyển hóa NVL, nước, năng lượng, Bộ phận kỹ thuật sẽ cân đối và xác định tỷ lệ lượng NVL, nước, năng lượng không cấu tạo nên sản phẩm (tức là tạo ra phế thải) trong dây chuyền sản xuất bằng thước đo hiện vật. Trên cơ sở đó, kế toán  môi trường xác định tổng chi phí không cấu tạo nên sản phẩm. Chi phí không cấu tạo nên sản phẩm gồm hai nhóm chi phí là: Chi phí đầu vào của chất thải và chi phí chuyển đổi thành chất thải.

Chi phí đầu vào của chất thải bao gồm chi phí NVL thô, NVL phụ, chi phí bao bì, VL hoạt động, nước, năng lượng đưa vào trong quy trình sản xuất nhưng không thể trở thành sản phẩm mà được loại ra dưới dạng chất thải: Nước thải, khí thải, chất thải rắn. Chi phí đầu vào của chất thải được tính bằng phương pháp đo lường thực tế hoạc ước tính.

Chi phí chuyển đổi thành chất thải bao gồm, toàn bộ chi phí phát sinh để chuyển hóa NVL thô, NVL phụ, chi phí bao bì, VL hoạt động, nước, năng lượng thành chất thải như chi phí khấu hao máy móc thiết bị, chi phí nhân công. Chi phí chuyển đổi thành chất thải được ước tính theo tỷ lệ phần trăm trên tổng chi phí lao động và chi phí khấu hao phát sinh trong quy trình sản xuất vừa tạo ra sản phẩm hoàn thành, vừa tạo ra chất thải.

c)      Chi phí xử lý và kiểm soát chất thải (Waste and Emission Control Costs): Chi phí xử lý và kiểm soát chất thải bao gồm tất cả chi phí xử lý chất thải, chi phí tái chế chất thải, vứt bỏ chất thải, chi phí làm sạch môi trường, chi phí phục hồi khu vực bị ô nhiễm và các chi phí, nhằm đảm bảo sự tuân thủ pháp luật và các quy định về môi trường, không bao gồm những chi phí liên quan đến hoạt động phòng ngừa và quản lý môi trường tại DN.  Chi phí xử lý và kiểm soát chất thải bao gồm các loại chi phí sau:  Chi phí khấu hao: Là chi phí khấu hao các thiết bị xử lý và kiểm soát chất thải như: Thiết bị vận chuyển chất thải, các container chứa rác, hệ thống xử lý nước thải, thiết bị lọc không khí, các nhà máy xử lý chất thải,…

Chi phí NVL hoạt động: Là những chi phí NVL đầu vào không cấu thành nên thực thể của sản phẩm, nhưng dùng để phục vụ cho việc kiểm soát và xử lý chất thải, dùng để vận hành, bảo dưỡng, kiểm tra các phương tiện xử lý chất thải như chất xúc tác, hóa chất, dung môi làm sạch các thiết bị, hóa chất sử dụng trong nhà máy xử lý nước thải, trong container thu gom chất thải,...

Chi phí nước và năng lượng: Là chi phí nước và năng lượng dùng  để xử lý và kiểm soát chất thải như: Năng lượng sử dụng cho thiết bị vận chuyển, thu gom chất thải, nước làm sạch khu vực xử lý chất thải,…

Chi phí lao động: Là chi phí  tiền lương và các khoản trích theo lương cho công nhân, bộ phận quản lý, giám sát làm việc toàn thời gian hoặc bán thời gian, phục vụ cho hoạt động kiểm soát và xử lý chất thải, như: Chi phí tiền lương cho công nhân thu gom, phân loại, kiểm tra, vận chuyển chất thải trong nội bộ, chi phí tiền lương cho nhân viên quản lý khu vực chất thải,…

Các khoản thuế, lệ phí, chi phí cho giấy phép hạn mức chất thải và tiền phạt: Những chi phí này bao gồm, các loại thuế liên quan môi trường và bảo vệ môi trường (thuế môi trường), lệ phí liên quan đến xử lý chất thải, tất cả chi phí cho việc cấp phép xả chất thải để đáp ứng đủ nhu cầu trong quá trình sản xuất kinh doanh của DN và các khoản nộp phạt do không tuân thủ các quy định về môi trường, về xử lý và kiểm soát chất thải.

Chi phí bảo hiểm: Là chi phí bảo hiểm trách nhiệm liên quan đến việc phát tán chất thải nguy hiểm, nhằm hạn chế thiệt hại  trước những rủi ro liên quan đến môi trường mà DN có nghĩa vụ và trách nhiệm pháp lý.

Chi phí phục hồi và đền bù thiệt hại: Là những chi phí phát sinh để đền bù cho bên thứ ba bị thiệt hại về tài sản, sức khỏe, các khoản chi để làm sạch địa điểm bị ô nhiễm, các khoản chi nhằm phục hồi lại hệ sinh thái, phục hồi do những tác hại của chất thải gây ra, … theo quy định pháp luật.

d)      Chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường (QLMT) (Prevetion and Other Environmental Management Cost). Chi phí phòng ngừa và QLMT bao gồm:

Các khoản chi phòng ngừa phát sinh chất thải như các khoản chi đầu tư bổ sung để lắp đặt công nghệ làm sạch trong quy trình sản xuất, hệ thống tái chế tại chỗ, chi phí tăng thêm do lựa chọn nhà cung cấp nguyên liệu thân thiện với  môi trường, chi  phụ cấp tăng thêm cho bộ phận sản xuất  nhằm tăng ý thức  trách nhiệm về bảo vệ môi trường,…

Các khoản chi cho hoạt động QLMT  như  chi phí  trả cho các hoạt động tư vấn môi trường, chi phí đào tạo nhân viên về môi trường,  chi phí xây dựng và hoạt động của bộ phận kế toán môi trường, kiểm toán môi trường, chi phí lập báo cáo trách nhiệm xã hội và các khoản chi cho hoạt động phối hợp tài trợ cho các dự án môi trường trong cộng đồng, … Chi phí  phòng ngừa và QLMT theo nội dung kinh tế bao gồm các chi phí như sau: Chi phí khấu hao máy móc thiết bị sử dụng cho phòng ngừa và QLMT; Chi phí NVL, năng lượng, nước sử dụng cho phòng ngừa và QLMT; Chi phí nhân công phát sinh cho phòng ngừa và QLMT; Chi phí dịch vụ mua ngoài, bao gồm những chi phí trả cho tất cả dịch vụ bên ngoài cung cấp như chi phí  trả cho các hoạt động tư vấn môi trường, chi phí trả giảng viên cho các lớp bồi dưỡng kiến thức về môi trường, … Chi phí bằng tiền khác, những chi phí này bao gồm tất cả các khoản chi ngoài bốn mục chi phí trên liên quan đến phòng ngừa và QLMT.  Thông thường, NQL lại thích đầu tư vào các hoạt động phòng ngừa phát sinh chất thải, bởi vì hoạt động này sẽ nâng cao kết quả, hiệu quả QLMT tại DN, cải thiện được chất lượng sản phẩm, giảm thiểu chi phí tạo ra chất thải.

e)      Chi phí nghiên cứu và phát triển (Research and Development Costs): Chi phí nghiên cứu và phát triển là những chi phí cho hoạt động nghiên cứu và phát triển liên quan đến môi trường và bảo vệ môi trường, đó là các loại chi phí cho việc phát triển các sản phẩm sử dụng tiết kiệm năng lượng, chi phí nghiên cứu hệ thống máy móc, thiết bị mới để giảm chất thải, chi phí nghiên cứu giải pháp mới để cải thiện phương pháp quản lý, chi phí nghiên cứu độc tố của NVL sử dụng, … Chi phí nghiên cứu và phát triển về môi trường bao gồm các chi phí sau: Chi phí khấu hao máy móc, thiết bị phuc vụ nghiên cứu; Chi phí NVL, năng lượng, nước phục vụ nghiên cứu; Chi phí nhân công; Chi phí dịch vụ mua ngoài; Chi phí bằng tiền khác. Chi phí nghiên cứu và phát triển liên quan đến môi trường và bảo vệ môi trường phải được ghi nhận cho từng năm phát sinh, ghi nhận cho từng khu vực sản xuất, từng sản phẩm, từng lĩnh vực, đối tượng phát sinh phi phí.

f)       CPMT vô hình  (Tangible Costs): CPMT vô hình là những chi phí liên quan đến trách nhiệm và nghĩa vụ pháp lý của DN đối với môi trường theo hệ thống pháp luật ở hiện tại và tương lai, chi phí phát sinh do ảnh hưởng của tình hình và hiệu quả hoạt động sản xuất (năng suất), chi phí xây dựng hình ảnh thương hiệu xanh, thân thiện với môi trường của DN với bên ngoài,... CPMT vô hình rất khó định lượng và dự toán, nhưng có những ảnh hưởng việc đánh giá thành quả QLMT, đánh giá hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh. CPMT vô hình bao gồm:

Chi phí liên quan đến trách nhiệm, nghĩa vụ pháp lý của DN đối với môi trường. Những chi phí này chưa thật sự phát sinh trong hiện tại, nhưng theo quy định của pháp luật hiện hành và theo dự đoán của NQL những khoản chi phí này có thể phát sinh trong tương lai, như chi phí bồi thường thiệt hại, chi phí nộp phạt, chi phí phục hồi và làm sạch môi trường nếu có sự cố môi trường xảy ra. Những chi phí này bao gồm cả chi phí phát sinh do rủi ro từ những thay đổi  của hệ thống pháp luật, hệ thống quy định về QLMT của quốc gia, khu vực và thế giới trong tương lai. Những khoản chi phí này sẽ được NQL đảm bảo, bằng cách lập dự phòng hoặc bằng những hợp đồng bảo hiểm.

Kết luận: CPMT phát sinh do ảnh hưởng của tình hình và hiệu qủa hoạt động sản xuất. Công tác QLMT và tình hình sản xuất, hiệu qủa hoạt động sản xuất có mối liên hệ với nhau. Ví dụ, như do tình trạng của máy móc thiết bị quá cũ, lạc hậu sẽ làm gia tăng chất thải và CPMT, làm giảm sản lượng. Hoặc khi hoạt động QLMT kém hiệu quả, sẽ dẫn đến hiệu quả sản xuất giảm. Do người lao động tập trung vào hoạt động kiểm soát, xử lý chất thải, không dành nhiều thời gian cho hoạt động sản xuất, hoặc do môi trường làm việc bị ô nhiễm, ảnh hưởng đến tinh thần làm việc của công nhân. Trong thực tế  giữa hiệu quả hoạt động (năng suất) và hoạt động QLMT có những lúc mâu thuẫn nhau, cụ thể là nếu NQL quyết định sử dụng hóa chất mạnh để nâng cao năng suất sản xuất, điều này sẽ ảnh hưởng đến môi trường nhiều hơn, CPMT sẽ tăng lên.

Chi phí xây dựng hình ảnh thương hiệu xanh, thân thiện với môi trường của DN với bên ngoài  như  chi phí xây dựng thương hiệu “xanh” và chi phí xây dựng mối quan hệ giữa DN với các tổ chức chính phủ, tổ chức môi trường và dân cư địa phương./.

Tài liệu tham khảo

1.  Canadian Institute of Certified Public Accountants, Environmental Costs Liabilities: Accounting Financial Reporting Issues, 1993

2. Gray. R & Bebington.J, Accounting for the Environment, 2nd ed, SAGE Publications, London, 2001.

3. Institution of Management Accounting, Tools and Techniques of Environmental Management Accounting for Business Decisions, Statement on Management Accounting, USA, 1996.

4. International Federation of Accountants, Environmental Management Accounting, International Guidance Document, USA, 2005.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của TS. Huỳnh Đức Lộng * Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh