Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết (VAS 28)

Mục đích của IAS 28: Quy định kế toán đối với các khoản đầu tư vào Cty liên kết (LK) và yêu cầu áp dụng phương pháp Vốn chủ sở hữu (CSH) khi kế toán khoản đầu tư vào Cty LK và liên doanh (LD).

IAS 28 áp dụng đối với tất cả các nhà đầu tư có quyền kiểm soát, hoặc có những ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư (LK hoặc LD).

Cty LK: là Cty chịu ảnh hưởng đáng kể của nhà đầu tư khác

ảnh hưởng đáng kể: là quyền tham gia vào việc đề ra các chính sách tài chính và hoạt động của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát hoặc đồng kiểm soát các chính sách này

Cty LD: là hai hoặc nhiều bên tham gia hoạt động kinh doanh trên cơ sở đồng kiểm soát.

Đồng kiểm soát: là việc cùng phân chia quyền kiểm soát dựa trên cơ sở thoả thuận bằng hợp đồng, tồn tại chỉ khi quyết định các vấn đề tồn tại liên quan đến các hoạt động dựa trên yêu cầu các bên đồng kiểm soát

Hoạt động LD: là việc các bên tham gia LD cùng có quyền đối với tài sản thuần của LD

Các bên tham gia LD: là có quyền kiểm soát đối với LD

Phương pháp Vốn CSH: là phương pháp kế toán mà nhà đầu tư ghi nhận ban đầu theo giá gốc và sau đó điều chỉnh thay đổi sau ngày đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư. Lợi nhuận của nhà đầu tư hoặc lỗ bao gồm trong lợi nhuận của bên nhận đầu tư hoặc lỗ và thu nhập khác của nhà đầu tư bao gồm trong thu nhập khác của bên nhận đầu tư.

Ảnh hưởng đáng kể: khi một DN nắm giữ 20% hoặc nhiều hơn quyền biểu quyết (trực tiếp hoặc thông qua các Cty con) đối với bên nhận đầu tư, thì sẽ chỉ ra rằng nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể trừ khi có thể xác định rõ ràng rằng là không thực hiện. Nếu nắm giữ ít hơn 20% nhà đầu tư sẽ được cho là không có ảnh hưởng đáng kể trừ khi ảnh hưởng đáng kể này được xác định rõ ràng. Phần lớn quyền sở hữu bởi một nhà đầu tư khác là không cần thiết ngăn ngừa DN có ảnh hưởng đáng kể. Sự tồn tại ảnh hưởng đáng kể bởi một DN luôn có bằng chứng theo một hoặc nhiều hơn như đại diện cho HĐQT hoặc Ban Giám đốc hoặc có vai trò tương đương đối với bên nhận đầu tư; tham gia vào quá trình đưa ra các quyết định, bao gồm tham gia vào quá trình đưa ra các quyết định về cổ tức hoặc phân phối; có các giao dịch cơ bản giữa nhà đầu tư và bên nhận đầu tư; có sự thay đổi giữa việc quản lý nhân sự; cung cấp thông tin cần thiết liên quan đến quá trình dự phòng

Kế toán theo phương pháp Vốn CSH

-       Theo phương pháp Vốn CSH, ghi nhận ban đầu của khoản đầu tư trong Cty LK hoặc LD được ghi nhận theo giá gốc, và tổng giá trị tăng lên hoặc giảm đi tương ứng với lợi nhuận hoặc lỗ của bên nhận đầu tư sau ngày mua.

-       Phân phối và điều chỉnh giá trị: ghi nhận lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong bên nhận đầu tư. Các khoản thu nhập nhận được từ bên nhận đầu tư sẽ ghi giảm giá trị của khoản đầu tư. Điều chỉnh giảm giá trị cũng có thể là cần thiết đối với việc thay đổi tỷ lệ sở hữu trong bên nhận đầu tư phát sinh  từ thay đổi trong khoản thu nhập khác của bên nhận đầu tư, ví dụ kế toán đối với khoản phát sinh tăng từ đánh giá lại bất động sản đầu tư, TSCĐ và ngoại tệ).

-       Quyền bỏ phiếu tiềm năng: lợi ích của DN trong LK hoặc LD được xác định hoàn toàn dựa trên sự tồn tại sở hữu lợi ích, và nhìn chung không phản ánh khả năng thực hiện và chuyển đổi quyền bỏ phiếu và những công cụ tài chính phái sinh khác.

-       Giao dịch nội bộ với IFRS9: IFRS9 công cụ tài chính phái sinh không áp dụng đối với lợi ích trong Cty LK và LD và được kế toán theo phương pháp VCSH theo quy định của IFRS9, trừ khi chúng có thể tiếp cận theo cách trả lại LK với lợi ích sở hữu Cty LK hoặc LD.

Phân loại TSCĐ: khoản đầu tư trong Cty LK hoặc LD thông thường được phân loại là TSCĐ, trừ khi nó được nắm giữ để bán theo quy định của IFRS 5 TSCĐ nắm giữ để bán và không tiếp tục hoạt động.

Áp dụng kế toán theo phương pháp Vốn CSH: khi lập BCTC hợp nhất nhà đầu tư sử dụng kế toán theo phương pháp Vốn CSH trong Cty LK hoặc LD, một vài quy định là phù hợp đối với việc áp dụng phương pháp Vốn CSH là tương tự như việc hợp nhất đã được quy định bởi IFRS 10. Hơn thế nữa, các khái niệm được sử dụng trong kế toán theo phương pháp kế toán đối với việc mua Cty con cũng được thực hiện theo ngày mua khoản đầu tư trong Cty LK hoặc LD

Loại trừ việc áp dụng phương pháp Vốn CSH: DN loại trừ việc áp dụng phương pháp Vốn CSH khi DN có các điều kiện sau:

-       Cty mẹ loại trừ việc chuẩn bị BCTC hợp nhất theo IFRS 10 – BCTC Hợp nhất hoặc tất cả 04 điều kiện sau (trong trường hợp DN không áp dụng phương pháp Vốn CSH).

• DN bị sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ Cty con và những người sở hữu chúng, bao gồm những người không có quyền bỏ phiếu được thông báo và không có ý định để nhà đầu tư áp dụng phương pháp Vốn CSH.
• Khoản nợ và công cụ tài chính của nhà đầu tư hoặc bên tham gia LD không được bán công khai ra thị trường
• DN không sắp xếp hoặc không có quá trình này, BCTC cúng cấp cho Uỷ ban chứng khoán hoặc các tổ chức quản lý đối với mục đích là phát hành công cụ tài chính ra thị trường công khai và
• Toàn bộ hoặc phần cơ bản khi Cty mẹ lập BCTC hợp nhất là thực hiện theo IFRS.

-       Khi nhà đầu tư trong Cty LK hoặc LD được nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp, vốn của tổ chức LD hoặc vốn của nhiều tổ chức, mỗi phần tin tưởng hoặc các doanh nghiệp tương tự nhau bao gồm khoản đầu tư liên quan đến quỹ bảo hiểm, DN có thể lựa chọn giá trị khoản đầu tư trong LK hoặc LD theo giá trị hợp lý thông qua lợi nhuận hoặc lỗ theo như IFRS 9.

Phân loại việc nắm giữ để bán: khi đầu tư, tỷ lệ của khoản đầu tư phù hợp với các tiêu chuẩn phân loại để bán, tỷ lệ việc phân loại này được kế toán theo IFRS 5. Bất cứ phần lợi nhuận còn lại sẽ được kế toán theo phương pháp Vốn CSH cho tới khi thanh lý khoản đầu tư, ở thời điểm phần lợi nhuận còn lại được kế toán theo IFRS 9 trừ khi phần lợi nhuận còn lại tiếp tục được đầu tư vào Cty LK hoặc LD.

Dừng phương pháp Vốn CSH: sử dụng phương pháp VCSH sẽ dừng từ thời điểm ảnh hưởng đáng kể hoặc quyền kiểm soát LD có:

-       Nếu đầu tư vào Cty con, DN kế toán khoản đầu tư theo IFRS 3 HNKD hoặc IFRS 10.

-       Nếu lợi ích còn lại là tài sản tài chính, thì nó sẽ được ghi nhận ở giá trị hợp lý và kế toán các khoản này theo IFRS 9.

-       Bất cứ giá trị đã ghi nhận của phần thu nhập liên quan đến khoản đầu tư trong LK hoặc LD sẽ được kế toán dựa cùng vấn đề cơ bản, nếu nhà đầu tư trực tiếp bán các khoản liên quan đến TS hoặc nợ phải thu (có thể yêu cầu phân loại lại lợi nhuận hoặc lỗ).

-       Nếu khoản đầu tư trong Cty LK trở thành khoản đầu tư trong Cty LD (hoặc ngược lại), thì DN sẽ áp dụng phương pháp Vốn CSH và không xem xét lại phần lợi nhuận còn lại.

Thay đổi tỷ lệ sở hữu: nếu lợi ích của DN trong Cty LK hoặc LD giảm, nhưng phương pháp Vốn CSH tiếp tục được áp dụng, thì DN sẽ phân loại lại lợi nhuận hoặc lỗ theo tỷ lệ thu được hoặc lỗ trước kia trong phần thu nhập khác liên quan tới giảm tỷ lệ sở hữu.

Quá trình thực hiện phương pháp Vốn CSH: Các giao dịch với Cty LK hoặc LD: kết quả lợi nhuận hoặc lỗ từ việc đầu từ ngược chiều  (LK đối với Nhà đầu tư hoặc LD đối với bên tham gia LD) và xuôi chiều (nhà đầu tư đối với Cty LK hoặc bên LD đối với LD) giao dịch sẽ bị loại bỏ để mở rộng phạm vi của nhà đầu tư trong LK hoặc LD. Tuy nhiên, khoản lỗ không có thực được loại bỏ để cung cấp bằng chứng giao dịch về việc giảm giá trị tài sản thuần hoặc các khoản có thể thu hồi của quá trình chuyển giao tài sản. Đóng góp tài sản không bằng tiền đối với LK hoặc LD trong thay đổi lợi ích sở hữu trong Cty LK hoặc LD sẽ được kế toán theo những yêu cầu này.

-       Ngày của BCTC: được áp dụng phương pháp Vốn CSH, nhà đầu tư hoặc các bên tham gia LD nên sử dụng BCTC của Cty LK hoặc LD cùng ngày với BCTC của nhà đầu tư hoặc của LD trừ khi là không có thể. Nếu là không có thể, thì tất cả các BCTC của LK hoặc LD gần đây sẽ nên được sử dụng, với việc điều chỉnh ảnh hưởng của bất kỳ giao dịch hoặc các sự kiện xảy ra giữa kết thúc kỳ kế toán. Tuy nhiên sự khác biệt ngày báo cáo của Cty LK và nhà đầu tư không thể dài hơn ba tháng.

-       Chính sách kế toán: nếu LK hoặc LD sử dụng chính sách kế toán khác nhà đầu tư, thì BCTC của LK hoặc LD sẽ được điều chỉnh để phản ánh chính sách kế toán của nhà đầu tư cho mục đích áp dụng phương pháp Vốn CSH

-       Lỗ vượt quá khoản đầu tư: nếu nhà đầu tư hoặc các bên LD có phần lỗ trong Cty LK hoặc LD tương ứng hoặc vượt quá lợi ích trong LK hoặc LD, thì nhà đầu tư hoặc LD sẽ dừng ghi nhận số lỗ lớn hơn này. Lợi ích trong LK hoặc LD được ghi nhận theo giá trị khoản đầu tư trong LK hoặc LD theo phương pháp Vốn CSH cùng với bất cứ khoản lợi ích dài hạn nào khác, và phần nhà đầu tư hoặc các bên LD trong giá trị tài sản thuần của LK hoặc LD. Nếu nhà đầu tư hoặc các bên LD ghi nhận lợi nhuận, thì nhà đầu tư sẽ đánh giá lại phần vốn trong lợi nhuận chỉ sau khi lợi nhuận tương ứng với phần lỗ đã ghi nhận

Tổn thất: nếu phương pháp Vốn CSH được áp dụng theo IFRS 39 - Công cụ tài chính ghi nhận và đo lường để xác định có cần thiết ghi nhận và thêm thông tin tổn thất với việc phản ánh khoản đầu tư thuần trong LK hoặc LD. Nếu tổn thất được chỉ ra và giá trị được tính toán bởi IAS 36-tổn thất tài sản. Toàn bộ giá trị của khoản đầu tư được kiểm tra đối với phần tổn thất như là một tài sản riêng biệt, lợi thế thương mại sẽ không được kiểm tra riêng rẽ. Việc đánh giá lại giá trị khoản đầu tư được xem xét riêng biệt đối với Cty LK hoặc LD, trừ khi LD hoặc LD không phản ánh luồng tiền chung độc lập.

BCTC riêng: khoản đầu tư trong LK hoặc LD sẽ được ghi nhận đối với BCTC riêng theo IAS 27- BCTC riêng.

Công bố: không có một sự công bố đặc biệt nào của IAS 28, thay thế, IAS 12 công bố lợi ích các bên liên quan khác sẽ được công bố theo yêu cầu kiểm soát LD, ảnh hưởng đáng kể của bên nhận đầu tư

Áp dụng và thực hiện: IAS 28 được áp dụng đối với Báo cáo hàng năm bắt đầu từ 1/1/2013. DN có thể áp dụng IAS 28 (2011) cho kỳ kế toán sớm hơn, nhưng nếu áp dụng phải yêu cầu công bố là áp dụng sớm hơn chuẩn mực và cũng áp dụng IFRS 10-BCTC hợp nhất, IFRS 11- hợp đồng LD, IFRS 12- công bố thông tin lợi ích các bên khác, IAS 27-BCTC riêng (2011)./.

 

Tài liệu tham khảo

- iasplus.com;  IFRS. org; IFRS.com

- Và các trang web liên quan

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của TS. Lưu Đức Tuyên - Học viện Tài chính