Kế toán nguyên vật liệu nhập khẩu để sản xuất hàng xuất khẩu

* Nguyễn Mạnh Tuyển

*Trường Đại học Công nghiệp Thành phố Hồ Chí Minh

 

Ngày 22/12/2014, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 200/2014/TT-BTC, hướng dẫn chế độ kế toán DN, trong đó hướng dẫn khá chi tiết đối với kế toán hàng tồn kho nói chung và kế toán NVL nói riêng. Tuy nhiên, còn có trường hợp NVL thuộc đối tượng chịu Thuế tiêu thụ đặc biệt (TTĐB)  khi nhập khẩu để sản xuất hàng xuất khẩu, sau khi xuất khẩu sản phẩm được hoàn lại Thuế TTĐB  và trường hợp NVL nhập khẩu, để sản xuất hàng xuất khẩu được miễn thuế nhập khẩu không thuộc đối tượng chịu Thuế giá trị gia tăng (GTGT) khi nhập khẩu. Nhưng sau đó, không xuất khẩu sản phẩm mà chuyển tiêu thụ trong thị trường nội địa, DN phải xin chuyển loại hình sang nộp thuế thì Thông tư 200 chưa hướng dẫn cụ thể. Trong khi, hoạt động này xảy ra khá phổ biến, gây khó khăn, lúng túng trong việc xử lý kế toán tại các DN trong thời gian qua.

Chính vì vậy, cần có hướng dẫn cụ thể về phương pháp kế toán đối với các trường hợp NVL nhập khẩu để sản xuất hàng xuất khẩu, sau đó xuất khẩu thành phẩm ra nước ngoài hoặc không xuất khẩu mà chuyển loại hình sang tiêu thụ trong thị trường nội địa và xin nộp thuế, đó là nội dung cần bàn luận trong bài viết này.

 

Tóm tắt quy định về thuế đối với nguyên liệu, vật tư nhập khẩu để sản xuất hàng xuất khẩu và kế toán đối với nguyên liệu, vật tư nhập khẩu

Quy định về Thuế

Theo quy định tại Điều 12 Nghị định số 134/2016/NĐ-CP ngày 1/9/2016 của Chính phủ,  quy định chi tiết một số điều và biện pháp thi hành Luật Thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu, được sửa đổi bởi Khoản 6 Điều 1 Nghị định số 18/2021/NĐ-CP ngày 11/03/2021 thì nguyên liệu, vật tư (bao gồm cả vật tư làm bao bì hoặc bao bì để đóng gói sản phẩm xuất khẩu), linh kiện, bán thành phẩm nhập khẩu trực tiếp cấu thành sản phẩm xuất khẩu, sản phẩm hoàn chỉnh nhập khẩu để đóng gói, dán nhãn hoặc gắn, lắp ráp vào sản phẩm xuất khẩu hoặc đóng chung thành mặt hàng đồng bộ với sản phẩm xuất khẩu, khi nhập khẩu được miễn thuế nhập khẩu.

Hàng hóa nhập khẩu để sản xuất xuất khẩu nhưng không sử dụng, hoặc hàng hóa nhập khẩu đã sử dụng để sản xuất nhưng không xuất khẩu sản phẩm thì không được miễn thuế nhập khẩu. Người nộp thuế phải đăng ký tờ khai hải quan mới và kê khai, nộp thuế với cơ quan hải quan theo mức thuế suất và trị giá tính thuế của hàng hóa nhập khẩu, tại thời điểm đăng ký tờ khai hải quan mới.

Theo quy định tại Khoản 2 Điều 6 Nghị định số 108/2015/NĐ-CP của Chính phủ quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Thuế TTĐB và Luật Sửa đổi bổ sung một số điều của Thuế TTĐB thì hàng hóa là nguyên liệu nhập khẩu để sản xuất, gia công hàng xuất khẩu được hoàn lại số Thuế TTĐB đã nộp, tương ứng với số nguyên liệu dùng để sản xuất hàng hóa thực tế xuất khẩu.

Theo quy định tại Điều 4 Thông tư 219/2013/TT-BTC ngày 31/12/2013 của Bộ Tài chính, hướng dẫn thi hành Luật Thuế GTGT và Nghị định số 209/2013/NĐ-CP ngày 18/12/2013 của Chính phủ, quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều Luật Thuế GTGT thì đối với nguyên liệu, vật tư nhập khẩu để sản xuất, gia công hàng hóa xuất khẩu theo hợp đồng sản xuất, gia công xuất khẩu ký kết với bên nước ngoài thuộc đối tượng không chịu Thuế GTGT. Hàng hóa thuộc diện không chịu Thuế GTGT khâu nhập khẩu, nếu thay đổi mục đích sử dụng phải kê khai, nộp Thuế GTGT khâu nhập khẩu theo quy định với cơ quan hải quan nơi đăng ký tờ khai hải quan.

Kế toán nguyên liệu, vật tư nhập khẩu để sản xuất hàng xuất khẩu

Theo đoạn 4, 5, 6 Chuẩn mực Kế toán số 02 (VAS02), ban hành theo Quyết định số 149/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính:

Hàng tồn kho được tính theo giá gốc, trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được.

Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh, để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại.

Chi phí mua của hàng tồn kho bao gồm: giá mua; các loại thuế không được hoàn lại; chi phí vận chuyển; bốc xếp; bảo quản trong quá trình mua hàng và các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho. Các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua do hàng mua không đúng quy cách, phẩm chất được trừ (-) khỏi chi phí mua.

Theo Điều 25 Thông tư 200 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ kế toán DN, khi nhập khẩu nguyên liệu về nhập kho, ghi:

Nợ TK 152 - NVL.

            Có TK 331 - Phải trả cho người bán.

            Có TK 33312 - Thuế GTGT phải nộp (nếu Thuế GTGT không được khấu trừ).

            Có TK 3332 - Thuế TTĐB phải nộp.

            Có TK 3333 - Thuế nhập khẩu phải nộp.

            Có TK 33381 - Thuế bảo vệ môi trường phải nộp.

Nếu thuế GTGT đầu vào của hàng nhập khẩu được khấu trừ, ghi:

Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ.

            Có TK 33312 - Thuế GTGT phải nộp.

- Theo Điều 52 Thông tư 200:

Thuế TTĐB đã nộp ở khâu nhập khẩu, được hoàn khi tái xuất hàng hóa, ghi:

Nợ TK 3332 - Thuế TTĐB.

            Có TK 632 - Giá vốn hàng bán (nếu xuất hàng

để bán).

            Có các TK 152, 153, 156 (nếu xuất hàng trả lại).

Nhận xét, đánh giá những tồn tại của Thông tư 200

Thứ nhất, đối với thuế TTĐB của NVL nhập khẩu

Thông tư chưa có hướng dẫn hạch toán trường hợp nhập khẩu nguyên liệu để sản xuất hàng xuất khẩu, khi xuất khẩu sản phẩm sẽ được hoàn lại Thuế TTĐB đã nộp ở khâu nhập khẩu như thế nào. Thông tư chỉ hướng dẫn chung cho các trường hợp, nhập khẩu NVL nếu phát sinh Thuế TTĐB phải nộp sẽ được ghi nhận vào giá nhập kho của NVL và Thuế TTĐB đã nộp ở khâu nhập khẩu được hoàn khi tái xuất hàng hóa được ghi giảm Thuế TTĐB phải nộp và ghi giảm chi phí giá vốn hàng bán hoặc ghi giảm vật tư, hàng hoá.

Hướng dẫn hạch toán của Thông tư còn bất cập, ở hai điểm sau:

Một là, Điều 25 hướng dẫn chung cho các trường hợp nhập khẩu NVL kế toán ghi nhận Thuế TTĐB vào giá nhập kho của NVL sẽ không đúng, khi DN nhập khẩu NVL để sản xuất hàng xuất khẩu. Vì trường hợp này, khi xuất khẩu sản phẩm, DN sẽ được hoàn lại Thuế TTĐB đã nộp ở khâu nhập khẩu. Việc ghi nhận khoản thuế sẽ được hoàn lại, không tuân thủ nguyên tắc giá gốc như quy định của VAS02 (giá hàng tồn kho không bao gồm các khoản thuế được hoàn lại), làm cho giá trị NVL nhập kho tăng lên và giá thành sản phẩm xuất khẩu cũng tăng lên, phản ánh không đúng kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của DN.

Hai là, Điều 52 hướng dẫn khi tái xuất hàng hóa, DN ghi giảm Thuế TTĐB phải nộp và ghi giảm chi phí giá vốn hàng bán; hoặc ghi giảm vật tư, hàng hoá chỉ phù hợp khi DN tái xuất chính vật tư, hàng hoá khi nhập khẩu. Còn trường hợp, nhập NVL để sản xuất hàng xuất khẩu thì khi xuất khẩu sản phẩm, Thuế TTĐB đã nộp ở khâu nhập khẩu NVL sẽ cấu thành trong giá thành sản phẩm, nếu khi nhận tiền hoàn thuế kế toán ghi giảm giá vốn hàng bán, có thể phản ánh không đúng kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh từng kỳ của DN, vì kỳ xuất khẩu hàng hoá và kỳ được hoàn thuế có thể khác nhau. Thông thường, sau khi xuất khẩu DN mới làm thủ tục thanh khoản hàng sản xuất xuất khẩu với cơ quan hải quan và cơ quan hải quan lúc đó mới xem xét ra quyết định hoàn thuế, nên các lô hàng xuất khẩu vào cuối kỳ kế toán sẽ được hoàn lại thuế vào kỳ kế toán sau.

Thứ hai, đối với thuế nhập khẩu được miễn khi nhập khẩu NVL để sản xuất hàng xuất khẩu

Thông tư chưa có hướng dẫn hạch toán trường hợp sản phẩm sản xuất ra không xuất khẩu, mà chuyển tiêu thụ trong thị trường nội địa phải xin chuyển loại hình sang nộp thuế, nên việc áp dụng tại các DN có phát sinh tờ khai chuyển loại hình sang nộp thuế còn lúng túng, không thống nhất. Có DN ghi sổ kế toán số thuế nhập khẩu phải nộp, khi chuyển loại hình thành phẩm vào giá lô hàng NVL còn tồn trong kho, có DN thì ghi vào tài khoản chi phí sản xuất chung (TK 627) và do đó sẽ phân bổ vào giá thành của lô sản phẩm kỳ sau, trong khi đây chính là thuế nhập khẩu nộp bổ sung cho số NVL đã cấu thành sản phẩm và bán trong kỳ này.

Đề xuất giải pháp

Thứ nhất, đối với Thuế TTĐB của NVL nhập khẩu để sản xuất hàng xuất khẩu

Thuế này sẽ được hoàn lại khi xuất khẩu sản phẩm, nên không ghi nhận vào giá gốc của NVL nhập kho. Thông tư nên bổ sung tài khoản Thuế TTĐB đầu vào được khấu trừ giống như tài khoản Thuế GTGT khấu trừ, để phản ánh các trường hợp Thuế TTĐB đầu vào được khấu trừ hoặc được hoàn lại. Trước mắt, các DN nên sử dụng tài khoản phải thu khác (TK138) để hạch toán Thuế TTĐB phát sinh khi nhập khẩu NVL có Thuế TTĐB, để sản xuất hàng xuất khẩu. Gợi ý phương pháp hạch toán như sau:

Khi nhập khẩu NVL để sản xuất hàng xuất khẩu về nhập kho, được miễn thuế nhập khẩu và không chịu thuế GTGT, nếu có Thuế TTĐB hoặc thuế bảo vệ môi trường phải nộp, kế toán ghi sổ:

a. Nợ TK 152 - NVL

            Có TK 331 - Phải trả cho người bán.

            Có TK 33381 - Thuế bảo vệ môi trường phải nộp.

b. Nợ TK 138 - Phải thu khác.

            Có TK 3332 - Thuế TTĐB phải nộp.

Khi xuất khẩu sản phẩm sản xuất từ nguồn NVL nhập khẩu nêu trên, kế toán ghi sổ:

c. Nợ TK 131 - Phải thu khách hàng.

            Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.

d. Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán.

            Có TK 155 - Thành phẩm.

Khi làm thủ tục hoàn lại Thuế TTĐB đã nộp ở khâu nhập khẩu do đã thực xuất khẩu sản phẩm, nhận được tiền hoàn Thuế TTĐB, kế toán ghi sổ:

e. Nợ TK 1121 - Tiền gửi ngân hàng.

            Có TK 138 - Phải thu khác.

Trường hợp DN không xuất khẩu sản phẩm mà xin chuyển loại hình sang tiêu thụ nội địa

Khi đó DN xác định không được hoàn lại Thuế TTĐB đã nộp ở khâu nhập khẩu NVL, khi ghi nhận doanh thu và giá vốn hàng bán đối với hàng xuất tiêu thụ nội địa (bút toán c, d nêu trên), kế toán kết chuyển số Thuế TTĐB không được hoàn bổ sung vào giá vốn hàng bán trong kỳ:

g. Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán.

            Có TK 138 - Phải thu khác.

Thứ hai, xử lý thuế đối với trường hợp sản phẩm sản xuất ra không xuất khẩu mà chuyển tiêu thụ trong thị trường nội địa phải xin chuyển loại hình sang nộp thuế

Vì sản phẩm sản xuất ra từ nguồn NVL nhập khẩu để sản xuất hàng xuất khẩu, nên được miễn thuế nhập khẩu và không chịu Thuế GTGT khi nhập khẩu NVL. Khi DN không xuất khẩu sản phẩm mà chuyển sang tiêu thụ ở thị trường nội địa thì phải làm thủ tục xin chuyển loại hình, mở tờ khai hải quan mới và kê khai, nộp thuế nhập khẩu, Thuế GTGT hàng nhập khẩu với cơ quan hải quan. Như vậy, về bản chất, đây là số thuế nhập khẩu và Thuế GTGT hàng nhập khẩu phải nộp bổ sung cho phần nguyên liệu trước đây đã nhập khẩu và đã cấu thành sản phẩm, để bán vào thị trường nội địa. Thông tư 200 nên có hướng dẫn DN, ghi nhận thuế nhập khẩu nộp bổ sung vào chi phí giá vốn hàng bán trong kỳ. Trong thời gian chờ hướng dẫn, gợi ý phương pháp hạch toán như sau:

Thuế nhập khẩu, Thuế GTGT hàng nhập khẩu phải nộp khi mở tờ khai chuyển loại hình, kế toán ghi sổ:

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán.

            Có TK 3333 - Thuế nhập khẩu phải nộp.

            Có TK 33312 - Thuế GTGT phải nộp (nếu Thuế GTGT không được khấu trừ).

Nếu thuế GTGT hàng nhập khẩu phải nộp được khấu trừ, ghi:

Nợ TK 133 - Thuế GTGT khấu trừ.

            Có TK 33312 - Thuế GTGT phải nộp.

Kết luận

Theo Quyết định số 345/QĐ-BTC ngày 16/03/2020 của Bộ trưởng Bộ Tài chính phê duyệt Đề án: “Áp dụng chuẩn mực báo cáo tài chính tại Việt Nam”, Bộ Tài chính đang nghiên cứu ban hành và đưa vào áp dụng các VFRS thay thế các chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện hành. Khi ban hành các VFRS, chắc chắn Bộ Tài chính sẽ có các hướng dẫn mới, hoặc hướng dẫn sửa đổi một số nội dung chưa phù hợp của chế độ kế toán hiện hành.

Trước mắt, trong thời gian chưa ban hành các VFRS, Bộ Tài chính nên có hướng dẫn cụ thể phương pháp kế toán đối với NVL nhập khẩu để sản xuất hàng xuất khẩu, để các DN có hoạt động này thực hiện thống nhất, phản ánh đúng tình hình kết quả hoạt động kinh doanh của DN, đáp ứng nhu cầu cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng báo cáo tài chính ra quyết định.

Tài liệu tham khảo

Quốc hội, (2015), Luật Kế toán.

Chính phủ, (2013), Nghị định số 209/2013/NĐ-CP quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Thuế GTGT.

Chính phủ, (2015), Nghị định số 108/2015/NĐ-CP quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Thuế TTĐB và Luật sửa đổi bổ sung một số điều của Luật Thuế TTĐB.

Chính phủ, (2016), Nghị định số 134/2016/NĐ-CP ngày 1/9/2016 quy định chi tiết một số điều và biện pháp thi hành Luật Thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu, được sửa đổi bởi Nghị định số 18/2021/NĐ-CP ngày 11/03/2021;

Bộ Tài chính, (2001), Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ban hành và công bố 4 Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 1), trong đó có Chuẩn mực Kế toán số 02 - Hàng tồn kho.

Bộ Tài chính, (2014), Thông tư số 200/2014/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán DN.

Bộ Tài chính, (2020), Quyết định số 345/QĐ-BTC phê duyệt Đề án “Áp dụng chuẩn mực báo cáo tài chính tại Việt Nam”.