Phương pháp kế toán chi phí dòng vật liệu trong doanh nghiệp sản xuất

Kế toán chi phí dòng vật liệu (Material Flow Cost Accounting, gọi tắt là MFCA) là phương pháp được sử dụng rộng rãi, để xác định thiệt hại vật liệu (VL) trong quá trình sản xuất. Phương pháp này được biết đến đầu tiên ở Đức, Nhật với nhiều tên gọi khác nhau như kế toán hiệu quả nguồn lực, kế toán chi phí dòng chảy hay kế toán chi phí, dựa trên hoạt động định hướng dòng VL.

Ngày nay, MFCA đang ngày càng thu hút được sự chú ý từ nhiều quốc gia trên thế giới như Canada, Áo, Đan Mạch, Hà Lan, Argentina, Philipin, Malaysia. Song với Việt Nam, MFCA vẫn là một khái niệm mới, chưa được các doanh nghiệp (DN) tiếp cận nhiều. Bài viết giới thiệu về phương pháp MFCA cũng như đưa ra các bước thực hiện MFCA cho các DN sản xuất.

 Từ khóa: Kế toán chi phí dòng VL (MFCA), thiệt hại VL, kế toán môi trường

Phương pháp MFCA ra đời và phát triển vào cuối năm 1990, xuất phát từ việc các nghiên cứu đã nhận ra rằng, việc tính toán các chi phí bảo vệ môi trường không cung cấp thông tin đầy đủ, để giúp nhà quản trị DN đưa ra các biện pháp hướng đến mục tiêu phát triển bền vững. Vì vậy, để gia tăng cả hiệu quả kinh tế và môi trường thì trọng tâm phải hướng đến các dòng VL và năng lượng, hay hướng sự tập trung vào phương pháp MFCA.

MFCA ngày càng giữ vai trò quan trọng và nhận được sự quan tâm, chú ý từ các tổ chức quốc tế. Phương pháp này, được giới thiệu trong rất nhiều tài liệu nghiên cứu, như một công cụ chủ yếu để quản lý môi trường như: Sách kế toán quản trị môi trường của ủy ban Liên hợp quốc về phát triển bền vững (UNDSD, 2001), Tài liệu hướng dẫn kế toán quản trị môi trường của Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC, 2005), hay hướng dẫn MFCA của Bộ Kinh tế, Thương mại và Công nghiệp Nhật (JMETI, 2010).

MFCA theo dõi tất cả nguyên liệu đầu vào tham gia vào quá trình sản xuất, để tạo nên các sản phẩm và phi sản phẩm (chất thải hay tổn thất VL) theo thước đo hiện vật bằng cách sử dụng phương trình cân bằng dòng VL:

Lượng VL đầu vào = Sản phẩm tạo ra + Chất thải tạo thành (tổn thất VL)

Điểm khởi đầu quan trọng của MFCA là đo lường tổn thất VL, dựa trên cân bằng VL. Sự cân bằng VL dựa trên giả định cơ bản là tất cả các yếu tố đầu vào cuối cùng phải trở thành đầu ra, hoặc là sản phẩm hoặc chất thải và vì vậy, các yếu tố đầu vào và đầu ra phải được cân bằng. Mức độ chính xác của cân bằng VL có thể khác nhau, tùy thuộc vào mục đích cụ thể của việc thu thập thông tin, sự sẵn có và chất lượng của dữ liệu. Dựa vào lượng chất thải tạo ra và đơn giá của từng loại VL, MFCA hỗ trợ tổ chức tính ra giá trị tiền tệ của thiệt hại VL. Đây được coi là phần quan trọng nhất của chi phí môi trường.

MFCA được coi là phương pháp rất hữu ích, để quản lý môi trường và nó đã trở nên phổ biến trong các ngành công nghiệp. Bởi tiềm năng của MFCA trong việc giúp tổ chức tăng nhận thức về dòng VL, vì vậy tổ chức có thể giảm tác động môi trường và gia tăng hiệu quả tài chính (Doorasamy, 2015). Đặc biệt, MFCA làm nổi bật mối tương quan giữa chi phí liên quan đến các sản phẩm và chi phí liên quan đến tổn thất VL. Trong nhiều trường hợp, một tổ chức không nhận thức đầy đủ các chi phí thực tế về tổn thất VL một cách chi tiết bởi vì dữ liệu về tổn thất VL và chi phí liên quan, rất khó khăn để khai thác từ hệ thống kế toán truyền thống. Do đó, phương pháp MFCA sẽ thúc đẩy tăng tính minh bạch của các hoạt động sử dụng VL thông qua sự phát triển một mô hình dòng VL, nhằm theo dõi và xác định dòng VL trong một tổ chức ở cả thước đo hiện vật và tiền tệ (Kokubu & Tachikawa, 2013). Những thông tin này, có thể được sử dụng để cho phép nhà quản lý tìm kiếm cơ hội nhằm nâng cao hiệu quả sử dụng VL và năng lượng, giảm tác động môi trường và chi phí liên quan (Kokubu & Tachikawa, 2013), tăng khả năng ứng dụng công nghệ và kỹ thuật sản xuất sạch hơn (Doorasamy, 2015). Theo Herzig (2012), lợi ích tiềm năng của việc ứng dụng MFCA là khi chất thải được giảm, thì tiêu thụ nguồn lực khác cũng giảm tương ứng, bằng cách này sẽ cho phép tổ chức có trách nhiệm với môi trường hơn và tạo ra tác động môi trường ít hơn. Điều này cũng tạo điều kiện để gia tăng hiệu quả sản xuất do hoạt động xử lý chất thải ít hơn và chi phí sản xuất thấp hơn. MFCA tiết lộ chi phí chất thải ẩn trong tài khoản chung và vì vậy thúc đẩy các quyết định giảm chất thải và mở rộng mối quan tâm về môi trường. 

Vì vậy, thông qua việc áp dụng MFCA, tổ chức nhận được các lợi ích bao gồm:

-       Tiết kiệm chi phí vì nâng cao hiệu quả sử dụng VL. MFCA không chỉ tiết kiệm chi phí VL sử dụng mà còn giảm chi phí xử lý chất thải và chi phí phòng ngừa ô nhiễm.

-       Giảm được tác động môi trường do lượng chất thải tạo ra ít hơn.

-       Nâng cao chất lượng hệ thống thông tin nhờ sự phát triển của cấu trúc dữ liệu theo định hướng dòng VL.

-       Nâng cao sự kết nối giữa bộ phận kế toán, bộ phận quản lý môi trường và bộ phận sản xuất.

-       Tập trung vào nâng cao năng suất sử dụng VL thay vì cố gắng cắt giảm lao động.

-       Giúp nhà quản trị đưa ra các biện pháp cải tiến liên tục, nhằm hướng đến sản xuất sạch hơn như thay thế VL, thay đổi dây truyền công nghệ,...

Các bước thực hiện MFCA

Để giúp các DN tiếp cận MFCA một số bước, cần được tiến hành như sau:

Bước 1: Cam kết của nhà quản trị

Mỗi dự án cần phải có sự hỗ trợ từ các nhà quản lý để hoàn thành công việc của nó; MFCA không phải là một ngoại lệ. Nhà quản lý nên hiểu giá trị và tính khả thi của MFCA, trong việc đạt được mục tiêu tài chính và môi trường. Để thực hiện có hiệu quả, nhà quản lý cần được khuyến khích để có thể dẫn đầu trong việc thực hiện MFCA như: Thành lập một nhóm chuyên môn MFCA, chỉ định vai trò và trách nhiệm, cung cấp nguồn lực, giám sát tiến độ, xem xét kết quả và quyết định về cải thiện các biện pháp, dựa trên các kết quả MFCA. Ngoài ra, MFCA đòi hỏi nhiều bộ phận chuyên môn, có thể cung cấp đa dạng các loại thông tin cần thiết cho phân tích và là điều kiện cần thiết cho sự thành công của MFCA như:

-       Một cá nhân ở bộ phận sản xuất, hiểu rõ được quá trình sản xuất cũng như dòng VL.

-       Một cá nhân ở bộ phận môi trường, có chuyên môn kỹ thuật về những tác động liên quan đến quy trình VL, kiểm soát chất lượng, về tác động môi trường, các loại chất thải và quản lý chất thải.

-       Một cá nhân ở bộ phận kế toán chuyên sâu về kế toán quản trị chi phí.

Bước 2: Hiểu biết chung về MFCA

Để áp dụng MFCA một cách hiệu quả§, đánh giá hoạt động nên được dựa trên sự hiểu biết về các khái niệm cơ bản của yếu tố đầu vào và đầu ra, trung tâm chi phí và sự cân bằng VL.

-       Thu thập dữ liệu đầu vào

Cần có thông tin chi tiết về các loại VL sử dụng tạo ra sản phẩm cũng như VL tạo ra chất thải như nguyên VL chính, VL phụ, nước và năng lượng. Trong sản xuất, các VL đầu vào được kết hợp vào sản phẩm nhưng một phần lại chuyển thành chất thải do hiệu suất sử dụng VL nhỏ hơn 100%.

-       Thu thập dữ liệu đầu ra

Kết quả đầu ra của quá trình sản xuất bao gồm sản phẩm và yếu tố phi sản phẩm (hay còn gọi là chất thải, tổn thất VL). Chất thải được coi là yếu tố phản ánh hiệu suất sử dụng VL. Trong cùng một lượng VL đầu vào sử dụng, nếu số lượng sản phẩm đầu ra càng nhiều cho thấy hiệu quả sử dụng VL càng lớn, hay nói cách khác tổn thất VL càng ít.

Bất kỳ đầu ra không phải là sản phẩm đều là yếu tố phi sản phẩm (NPO). Chất thải được tạo ra khi VL đầu vào không tạo ra mà trở thành chất thải do các thiết bị lỗi thời, quản lý điều hành không hiệu quả, sản phẩm hư hỏng,... Vì vậy, tỷ lệ % VL tổn thất (phế liệu) phải được đo lường, tính toán. Khi loại chất thải này được tập hợp và nguồn phát sinh ra chúng được xác định, có thể có biện pháp ngăn ngừa hay tái chế.

-       Trung tâm chi phí

Trung tâm chi phí có thể bao gồm 1 hoặc nhiều công đoạn phụ thuộc vào số lượng các VL thiệt hại được xác định ở đơn vị sản xuất. Các trung tâm được sử dụng để tính toán VL trong đơn vị hiện vật và tiền tệ. Việc xác định trung tâm chi phí, có thể dựa vào thông tin quản lý sản xuất hiện có.

Một khi các yếu tố đầu vào và đầu ra đã được xác định cho mỗi trung tâm chi phí, chúng có thể được sử dụng để kết nối các trung tâm chi phí khác trong phạm vi ranh giới. Vì vậy, dữ liệu từ các trung tâm có thể được liên kết và đánh giá trên toàn bộ hệ thống. Điều quan trọng là cân bằng VL được đảm bảo, để đánh giá đầy đủ các hiệu quả VL trong cả hai thước đo là hiện vật và tiền tệ.

-       Cân bằng VL

Trong MFCA, VL đi vào trung tâm chi phí, và đi ra khỏi trung tâm chi phí là cân bằng nhau. Như vậy, các nguyên liệu đầu vào và yếu tố đầu ra, cần phải được xác nhận ở mỗi trung tâm chi phí. Các VL bị mất hoặc tổn thất, có thể giúp tổ chức xác định tiềm năng, nhằm cải thiện nguồn lực. Đối với mỗi trung tâm chi phí, lượng đầu vào và đầu ra cần được định lượng trong đơn vị hiện vật. Tất cả các đơn vị hiện vật có thể chuyển đổi thành một tiêu chuẩn đơn vị duy nhất (ví dụ kg) để cân bằng VL có thể dễ dàng được thực hiện cho mỗi trung tâm.

Bảng cân bằng VL được thiết kế, để phục vụ cho 3 mục đích chính: Thứ nhất, cung cấp một nền tảng để xác định các khía cạnh môi trường liên quan; Thứ hai, cung cấp thông tin cho việc báo cáo môi trường và cuối cùng là điểm khởi đầu, để xác định tiềm năng để cải thiện hoạt động môi trường.

Bước 3: Xác định phạm vi và tính toán chi phí môi trường

Dựa trên dữ liệu dòng VL thu thập được, phạm vi MFCA cần phải được quy định, để hiểu rõ quy mô hoạt động. Phạm vi có thể là một quá trình, nhiều quy trình, toàn bộ quá trình, thậm chí là một chuỗi cung ứng của các tổ chức. Tuy nhiên, nó được khuyến khích ban đầu nên tập trung vào một quá trình hoặc nhiều quy trình liên tiếp có tác động đáng kể đến môi trường.

MFCA cung cấp một cái nhìn tổng quan về toàn bộ quá trình dòng chảy VL và xác định các điểm nơi xảy ra tổn thất VL, cũng như cân bằng VL ở mỗi trung tâm chi phí.

Bước 4: Phân bổ chi phí        

Chi phí VL, chi phí năng lượng, chi phí chế biến, chi phí xử lý và quản lý chất thải được tập hợp và phân bổ cho các kết quả đầu ra (tức là, sản phẩm và chất thải) tại mỗi trung tâm chi phí, dựa vào tỷ lệ khối lượng các VL đầu vào tạo ra sản phẩm và chất thải. Chi phí VL cho sản phẩm và chất thải được định lượng bằng cách, nhân số lượng VL với đơn giá VL theo kỳ thời gian lựa chọn để phân tích.

Các chi phí năng lượng: Bao gồm điện, khí đốt, than đá, dầu nhiên liệu, năng lượng mặt trời, gió. Trong một số hoạt động sản xuất, năng lượng có thể được kết hợp vào một sản phẩm cuối cùng (ví dụ, thông qua một phản ứng hóa học), nhưng thường, năng lượng được xem như là một VL hoạt động. Trong đó, năng lượng không trở thành một phần của một sản phẩm, mà thay vào đó sử dụng để chạy các thiết bị, hoạt động, ...

Chi phí chế biến tạo ra chất thải: Bao gồm chi phí lao động và chi phí sản xuất chung, liên quan đến việc sản xuất nhưng không tạo ra sản phẩm cuối cùng, mà tạo ra yếu tố phi sản phẩm. Thông thường, chi phí này được phân bổ cho sản phẩm và chất thải theo khối lượng VL sử dụng.

Chi phí xử lý và quản lý chất thải bao gồm chi phí liên quan đến xử lý và quản lý nước thải, khí thải, chất thải rắn, … Chi phí xử lý và quản lý chất thải được tập hợp và phân bổ hết cho chất thải, bởi chi phí này chỉ phát sinh khi thiệt hại VL tạo ra.

Tuy nhiên, các chi phí như chi phí năng lượng, chi phí chế biến tạo ra chất thải và chi phí xử lý, quản lý chất thải thường chỉ có sẵn cho toàn bộ quá trình sản xuất. Trong trường hợp này, nó sẽ là cần thiết, để bước đầu phân bổ các chi phí cho mỗi trung tâm chi phí và sau đó sẽ phân bổ cho các sản phẩm và VL tổn thất. ở bước đầu, một tiêu thức phân bổ hợp lý nên được lựa chọn, có thể là số giờ máy, khối lượng sản xuất, số lượng nhân viên, thời gian lao động, … Đối với bước thứ hai, phân bổ chi phí từ trung tâm đến sản phẩm và tổn thất VL, tiêu chí phân bổ lựa chọn là khối lượng VL sử dụng cho sản phẩm và tổn thất VL tương ứng.

Bước 5: Cải thiện thực hành sản xuất thông qua MFCA

Phân tích MFCA đã hỗ trợ tổ chức để hiểu rõ hơn về phạm vi, nguyên nhân và kết quả sử dụng nguyên liệu và tổn thất của nó, tổ chức có thể xem xét các dữ liệu MFCA và tìm kiếm cơ hội, để cải thiện môi trường và hoạt động tài chính. Các biện pháp thực hiện, để đạt được những cải tiến này có thể bao gồm thay thế các VL, sửa đổi các quy trình, dây chuyền sản xuất hoặc sản phẩm, tăng cường các hoạt động nghiên cứu, phát triển liên quan đến VL và hiệu quả VL. MFCA có thể hỗ trợ việc phân tích chi phí - lợi ích của biện pháp được đề xuất như quá trình tiêu chuẩn hóa, cải tiến quy trình.

MFCA mang lại nhiều lợi ích bằng cách, tăng tính minh bạch của các VL tổn thất trong suốt quá trình hoạt động cũng như chi phí tổng thể, bao gồm: Cả chi phí năng lượng, chi phí chế biến tạo ra chất thải, chi phí xử lý và quản lý chất thải liên quan đến tổn thất VL. Bằng cách nhận diện tổn thất VL, tổ chức có cơ hội để nhận ra sự hiện diện của các VL bị tổn thất mà hệ thống kế toán chi phí truyền thống đang bỏ qua.

Nhiều tổ chức chỉ ra rằng, họ theo dõi tỷ lệ tổn thất liên quan đến VL được sử dụng trong quá trình này. Tuy nhiên, trong nhiều trường hợp, phạm vi chung của việc kiểm soát chỉ bao gồm một phần của VL, quy trình, hoặc tổn thất VL. Nhà hoạt động môi trường có thể được nhìn thấy VL bị mất, trong khi các trưởng bộ phận sản xuất, bộ phận kỹ thuật hoặc bộ phận thiết kế sản phẩm không nhận thấy được những tổn thất đó. Điều này được giải thích, bởi vì hệ thống quản lý môi trường truyền thống chỉ tập trung vào việc xử lý chất thải. Trong trường hợp như vậy, MFCA giúp các tổ chức làm nổi bật tổn thất VL mà hệ thống kế toán truyền thống không kiểm soát được.

Sau khi phân tích MFCA được hoàn thành, kết quả sẽ được thông báo tới các bộ phận liên quan. Nhà quản lý của các bộ phận liên quan có thể sử dụng thông tin MFCA, để hỗ trợ nhiều loại quyết định khác nhau, nhằm cải thiện cả hiệu quả môi trường và tài chính.

Điều kiện áp dụng: MFCA được áp dụng cho tất cả các ngành công nghiệp sử dụng VL, ở bất kỳ loại hình và quy mô, kể cả không có hệ thống quản lý môi trường (EMS). MFCA không chỉ áp dụng trong các DN quy mô lớn mà cả trong DN quy mô vừa và nhỏ. Ngoài ra, phương pháp này có thể được mở rộng đến nhiều tổ chức trong chuỗi cung ứng. Tuy nhiên, sử dụng phương pháp này chỉ xác định được chi phí môi trường liên quan đến sử dụng VL trong quá trình sản xuất, mà không xem xét các chi phí phát sinh trước sản xuất và chi phí sau sản xuất. Vì vậy, để xác định chi phí môi trường đầy đủ, cần phải kết hợp với các phương pháp khác. Mặt khác, phương pháp này chỉ thực sự thích hợp với các DN có tỷ trọng chi phí VL lớn, trong tổng chi phí hoạt động. Đối với các công ty nhỏ, nguồn lực hạn chế thì thực hiện theo phương pháp này, sẽ rất tốn kém./.

Tài liệu tham khảo

1. Doorasamy, M. (2015), 'Theoretical Developments In Environmental Management Accounting And The Role And Importance Of MFCA', Foundations of Management, Vol. 7, pp.37-52.
2. Herzig, C. (2012), 'Environmental Management Accounting: Case Studies of South East Companies', Published by Routhledge by Talor and Francis Group, London and New York.
3. IFAC (2005), International Guidance Document: Environmental Management Accounting, International Federation of Accountants.
4. JMETI (2010), 'Environmental Management Accounting: MFCA Case Examples'; Japanese Ministry of Economy, Trade and Industry, March, 2010.
5. Kokubu and Tachikawa (2013), Material flow cost accounting: Significance and practical approach, Springer Science and Business Media Dordrecht, pp. 351-368.
6. UNDSD (2001), 'Environmental Management Accounting: Procedures and Principles', United Nations Division for Sustainable Development, New York.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của Ths. Lê Thị Tâm ** Đại học Tài nguyên và Môi trường Hà Nội