Ngày 26/08/2016, Bộ Tài chính ban hành Thông tư 133 (TT133) về việc hướng dẫn Chế độ Kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa thay thế Quyết định 48 (QĐ 48). Thông tư này, có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2017.  Nguyên tắc, phương pháp kế toán đối với nhiều tài khoản (TK), nhiều nội dung kế toán đã được sửa đổi hoặc quy định cụ thể, chi tiết hơn, coi trọng bản chất hơn hình thức.  Bài viết đề cập đến nguyên tắc hạch toán tỷ giá ngoại tệ theo TT133, đi sâu vào nguyên tắc hạch toán, những điểm mới về hạch toán tỷ giá trong TT133, so với Quyết định 48 trước đây.

Các doanh nghiệp (DN) có nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ, phải thực hiện ghi sổ kế toán và lập Báo cáo Tài chính (BCTC) theo một đơn vị tiền tệ thống nhất là Đồng Việt Nam hoặc đơn vị tiền tệ kế toán. Việc quy đổi đồng ngoại tệ ra đơn vị tiền tệ kế toán phải căn cứ vào:

-        Tỷ giá giao dịch thực tế;

-        Tỷ giá ghi sổ kế toán.

1.      Nguyên tắc xác định tỷ giá giao dịch thực tế

Tỷ giá giao dịch thực tế khi mua, bán ngoại tệ (hợp đồng mua bán ngoại tệ giao ngay, hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng tương lai, hợp đồng quyền chọn, hợp đồng hoán đổi): Là tỷ giá ký kết trong hợp đồng mua, bán ngoại tệ giữa DN và ngân hàng thương mại (NHTM);

Trường hợp, hợp đồng không quy định cụ thể tỷ giá thanh toán thì DN sử dụng tỷ giá giao dịch thực tế là tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá chuyển khoản trung bình của NHTM, nơi DN thường xuyên có giao dịch để ghi sổ kế toán.

Tỷ giá xấp xỉ này, phải đảm bảo chênh lệch không vượt quá +/-1% so với tỷ giá chuyển khoản trung bình của NHTM, nơi DN thường xuyên có giao dịch (ngân hàng này do DN tự lựa chọn). Tỷ giá chuyển khoản trung bình có thể được xác định hàng ngày, hàng tuần hoặc hàng tháng, trên cơ sở trung bình cộng giữa tỷ giá mua và tỷ giá bán chuyển khoản hàng ngày của NHTM.

2.      Nguyên tắc xác định tỷ giá ghi sổ

Tỷ giá ghi sổ gồm tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh hoặc tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền (BQGQ). Tỷ giá BQGQ sau mỗi lần nhập hoặc cuối kỳ.

-        Tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh là tỷ giá được xác định liên quan đến giao dịch đã phát sinh tại một thời điểm cụ thể. Tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh, được áp dụng để ghi sổ kế toán cho bên Nợ các TK phải thu đối với khoản tiền bằng ngoại tệ đã nhận ứng trước của khách hàng hoặc cho bên Có các TK phải trả đối với khoản tiền bằng ngoại tệ đã ứng trước cho người bán.

-        Tỷ giá ghi sổ BQGQ là tỷ giá được xác định trên cơ sở lấy tổng giá trị (theo đồng tiền ghi sổ kế toán) của từng khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ chia cho số lượng nguyên tệ thực có tại từng thời điểm.

3.      Nguyên tắc áp dụng tỷ giá trong kế toán

Khi phát sinh các giao dịch bằng ngoại tệ, tỷ giá giao dịch thực tế được sử dụng để quy đổi ra đồng tiền ghi sổ kế toán đối với:

Bên Nợ các TK tiền; Bên Nợ các TK phải thu (trừ trường hợp nhận ứng trước của khách hàng bằng ngoại tệ thì bên Nợ TK 131 áp dụng tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh đối với số tiền nhận ứng trước), Bên Nợ các TK phải trả khi ứng trước tiền cho người bán.

Bên Có các TK phải trả (trừ trường hợp ứng trước cho người bán bằng ngoại tệ thì bên Có TK 331 áp dụng tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh đối với số tiền đã ứng trước); Bên Có các TK phải thu khi nhận trước tiền của khách hàng.

TK loại vốn chủ sở hữu;

Các TK phản ánh doanh thu, thu nhập khác.

Riêng trường hợp bán sản phẩm, hàng hóa, cung cấp dịch vụ hoặc thu nhập phát sinh có nhận trước tiền của người mua thì doanh thu, thu nhập tương ứng với số tiền nhận trước, được áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm nhận trước. Phần doanh thu, thu nhập tương ứng với số tiền còn lại được ghi nhận theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu, thu nhập.

Các TK phản ánh chi phí sản xuất, kinh doanh, chi phí khác.

Riêng trường hợp phân bổ khoản chi phí trả trước vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ thì chi phí được ghi nhận theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm trả trước (không áp dụng theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm phân bổ vào chi phí).

Các TK phản ánh tài sản (TS).

Riêng trường hợp mua TS có ứng trước tiền cho người bán thì giá trị TS tương ứng với số tiền ứng trước được áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ứng trước, giá trị TS tương ứng với số tiền còn lại được ghi nhận theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ghi nhận TS.

Ngoài ra, bên có các TK tiền và bên có các TK phải thu, bên nợ các TK phải trả DN có thể áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế

Khi phát sinh các giao dịch bằng ngoại tệ, tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh được sử dụng để quy đổi ra đồng tiền ghi sổ kế toán đối với các loại TK sau:

Bên Nợ TK phải thu khi tất toán khoản tiền nhận trước của người mua khi chuyển giao sản phẩm, hàng hóa, TSCĐ, cung cấp dịch vụ cho khách hàng;

Bên Có TK phải trả khi tất toán khoản tiền ứng trước cho người bán khi nhận được sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, TSCĐ của người bán.

Khi thực hiện các giao dịch bằng ngoại tệ, tỷ giá ghi sổ BQGQ được sử dụng để quy đổi ra đồng tiền ghi sổ kế toán.

Áp dụng tỷ giá ghi sổ BQGQ để hạch toán bên Có các TK tiền, bên Có các TK phải thu (ngoại trừ giao dịch nhận trước tiền của người mua), bên Nợ các TK phải trả (ngoại trừ giao dịch trả trước tiền cho người bán).

4.      Nguyên tắc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

Nguyên tắc xác định các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

Khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ là TS mà DN được thu về hoặc nợ phải trả mà DN có nghĩa vụ phải thanh toán, tại một thời điểm trong tương lai bằng ngoại tệ.

Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ có thể bao gồm:

-        Tiền mặt, các khoản tương đương tiền, tiền gửi có kỳ hạn bằng ngoại tệ;

-        Các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ, ngoại trừ:

ü  Các khoản trả trước cho người bán và các khoản chi phí trả trước bằng ngoại tệ. Trường hợp, tại thời điểm lập BCTC có bằng chứng chắc chắn về việc người bán không thể cung cấp hàng hóa, dịch vụ và DN sẽ phải nhận lại các khoản trả trước bằng ngoại tệ thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.

ü  Các khoản người mua trả tiền trước và các khoản doanh thu nhận trước bằng ngoại tệ. Trường hợp, tại thời điểm lập BCTC có bằng chứng chắc chắn về việc DN không thể cung cấp hàng hóa, dịch vụ và sẽ phải trả lại các khoản nhận trước bằng ngoại tệ cho người mua thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.

-        Các khoản đi vay, cho vay dưới mọi hình thức được quyền thu hồi hoặc có nghĩa vụ hoàn trả bằng ngoại tệ.

-        Các khoản đặt cọc, ký cược, ký quỹ được quyền nhận lại bằng ngoại tệ;

-        Các khoản nhận ký cược, ký quỹ phải hoàn trả bằng ngoại tệ.

Nguyên tắc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

1.      Thứ nhất, tỷ giá để đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ là tỷ giá chuyển khoản trung bình cuối kỳ của NHTM nơi DN thường xuyên có giao dịch (do DN tự lựa chọn) tại thời điểm lập BCTC.
2.      Thứ hai, toàn bộ khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (theo số thuần sau khi bù trừ số phát sinh bên Nợ và bên Có TK 413) được kết chuyển vào chi phí tài chính (nếu lỗ) hoặc doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi) để xác định kết quả hoạt động kinh doanh.
3.      Thứ ba, khoản lỗ hoặc lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa phân bổ hết trên TK 242 hoặc Tk 3387 phải kết chuyển hết vào TK 635 hoặc 515, để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ.
4.      Thứ tư, DN không được vốn hóa các khoản chênh lệch tỷ giá vào giá trị TS dở dang.

Kiến nghị

1.      Về việc ghi nhận tỷ giá hối đoái

Theo TT133,  tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái, kể cả việc chênh lệch tỷ giá phát sinh trực tiếp cho TS dài hạn vẫn phải ghi vào lãi lỗ trong kỳ, không được vốn hóa.  Khoản lỗ hoặc lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa phân bổ hết trên TK 242 hoặc Tk 3387, phải kết chuyển hết vào TK 635 hoặc 515 để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ. Thêm vào đó, TT133 cũng quy định rõ, DN không được vốn hóa các khoản chênh lệch tỷ giá vào giá trị TS dở dang.

Quy định này của TT133 đã làm méo mó kết quả tài chính của DN và mâu thuẫn với IAS 23 - Chi phí lãi vay. Theo IAS 23 chi phí vay bao gồm cả chênh lệch tỷ giá phát sinh từ việc vay ngoại tệ mà chúng được xem là một khoản điều chỉnh cho chi phí lãi tiền vay. Chi phí vay mà chúng có thể liên quan trực tiếp với việc mua sắm, xây dựng hoặc sản xuất một phần của TS dài hạn là chi phí của TS đó và do vậy nó phải được vốn hóa (tức ghi nhận vào giá trị TS).

2.      Về quy định tỷ giá ghi nhận khi hạch toán một số TK

TT133 quy định, DN sẽ áp dụng tỷ giá ghi sổ BQGQ để hạch toán bên Có các TK tiền, bên Có các TK phải thu (ngoại trừ giao dịch nhận trước tiền của người mua), bên Nợ các TK phải trả (ngoại trừ giao dịch trả trước tiền cho người bán. Tuy nhiên, trong thông tư cũng quy định rõ, khi hạch toán bên có các Tk tiền và bên có các TK phải thu, bên nợ các TK phải trả DN có thể áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế. Khi DN lựa chọn tỷ giá giao dịch thực tế trong trường hợp này, thì bản chất việc tất toán nợ sẽ không hợp lý theo nguyên tắc giá gốc, theo đúng bản chất nghiệp vụ đã ghi nhận từ quá khứ đến hiện tại.

3.      Về quy định cách sử dụng tỷ giá để hạch toán

Trong TT133, hướng dẫn nguyên tắc xác định tỷ giá giao dịch thực tế trong trường hợp hợp đồng không quy định tỷ giá thanh toán đối với trường hợp hợp đồng không quy định cụ thể tỷ giá thanh toán thì DN sử dụng tỷ giá giao dịch thực tế là tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá chuyển khoản trung bình của NHTM nơi DN thường xuyên có giao dịch để ghi sổ kế toán.

Tỷ giá xấp xỉ này phải đảm bảo chênh lệch không vượt quá +/-1% so với tỷ giá chuyển khoản trung bình của NHTM nơi DN thường xuyên có giao dịch (ngân hàng này do DN tự lựa chọn). Tỷ giá chuyển khoản trung bình có thể được xác định hàng ngày, hàng tuần hoặc hàng tháng trên cơ sở trung bình cộng giữa tỷ giá mua và tỷ giá bán chuyển khoản hàng ngày của NHTM. Thông tư quy định mở, hỗ trợ DN thuận lợi khi  hạch toán, tuy nhiên, vì sự mở này, để DN được tự lựa chọn tỷ giá chuyển khoản trung bình, những thời kỳ tỷ giá biến động nhiều, nếu DN  lựa chọn tỷ giá trung bình theo tháng có thể kết quả hạch toán tạo ra lãi lỗ tỷ giá nhiều, nhưng chưa hoàn toàn hợp lý với bản chất, kết quả thực sự của DN.

Như vậy, theo TT133 việc hạch toán tỷ giá ngoại tệ có sự thay đổi rõ rệt so với Quyết định 48 trước đây. Đối với các giao dịch nhận trước tiền của người mua thì doanh thu, thu nhập tương ứng với số tiền nhận trước được áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm nhận trước của người mua. Đối với các giao dịch trả trước cho người bán thì giá trị TS tương ứng với số tiền trả trước được áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm trả trước cho người bán. Ngoài ra, việc quy định các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ  đánh giá vào cuối kỳ cũng có sự thay đổi... Ngoài một số điểm nhỏ bất cập như tác giả nêu trên, những sự thay đổi này đã giúp các DN hạch toán tỷ giá ngoại tệ chính xác và hợp lý hơn./.

Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính (2006) QĐ 48/2006/QĐ- BTC, ngày 14/09/2006 về việc Ban hành Chế độ Kế toán Việt Nam cho DN nhỏ và vừa.
2. Thông tư 133/2016/TT- BTC, ngày 26/08/2016 của Bộ Tài chính.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam – Bài của Đàm Thị Lệ Dung *  Tạp chí Kế toán và Kiểm toán