Phương pháp kế toán chi phí sản xuất theo mô hình Kế toán Quản trị chi phí truyền thống áp dụng cho các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ vận tải biển

Bài viết trình bày sơ lược về phân loại chi phí sản xuất (CPSX) trong doanh nghiệp (DN) kinh doanh dịch vụ vận tải biển và nội dung các phương pháp kế toán CPSX theo mô hình kế toán quản trị (KTQT) chi phí truyền thống. Thêm vào đó, bài viết cũng đưa ra các đánh giá về thuận lợi và khó khăn của từng phương pháp, khi áp dụng cho các DN kinh doanh dịch vụ vận tải biển.

Vận tải biển là hoạt động vận tải có liên quan đến việc sử dụng kết cấu hạ tầng và phương tiện vận tải biển, đó là việc sử dụng những khu đất, khu nước gắn liền với các tuyến đường biển nối liền các quốc gia, các vùng lãnh thổ, hoặc các khu vực trong phạm vi một quốc gia, và việc sử dụng tàu biển, các thiết bị xếp dỡ,... để phục vụ việc vận chuyển hàng hoá trên những tuyến đường biển. (Nguyễn Thị Hằng, 2011)

Dịch vụ vận tải biển khá phức tạp, vì vừa được thực hiện cả trên bờ lẫn trên biển, để vận chuyển hàng hóa từ nơi này đến nơi khác phải trải qua nhiều giai đoạn chạy - đỗ, liên quan đến nhiều quốc gia khác nhau với nhiều tập quán thương mại khác nhau, cảng phí tại các quốc gia cũng khác nhau (Cục Hàng hải, 2016) ... Chính vì vậy, CPSX (chi phí khai thác tàu biển) tại các DN vận tải biển được cấu thành khá đa dạng và phức tạp. Việc tổ chức tốt KTQT CPSX và xác định giá thành dịch vụ vận tải biển, sẽ giúp cho các nhà quản trị ra các quyết định về giá cước đúng đắn.

Phân loại CPSX trong DN vận tải biển

Trong DN vận tải biển, chi phí khai thác tàu biển (chi phí dịch vụ vận tải biển) được cấu thành bởi nhiều thành phần chí phí: (Nguyễn Hữu Hùng, 2014).

1. Căn cứ vào thành phần kinh tế thì chi phí khai thác tàu biển gồm:

-          Chi phí lao động sống: Chi phí trả cho người lao động trực tiếp và gián tiếp, gồm tiền lương, BHXH, BHYT, BHTN và các chi phí liên quan khác,...

-          Chi phí lao động vật hóa: Chi phí nhiên liệu, vật liệu, khấu hao,...

2. Căn cứ vào nội dung kinh tế thì chi phí khai thác tàu biển cũng phân thành nhiều loại. Những chi phí có cùng nội dung kinh tế, không phân biệt địa điểm phát sinh và không chú ý đến mục đích sử dụng, sẽ được xếp cùng loại. Ví dụ: Chi phí tiền lương (bao gồm lương của thủy thủ, lương của sĩ quan, lương của bộ phận phục vụ, lương của bộ phận sửa chữa)...

3. Căn cứ theo phương pháp phân bổ:

-          Chi phí trực tiếp: Là những chi phí liên quan trực tiếp đến quá trình vận chuyển 1 loại hàng, 1 nhóm hàng hoặc 1 tàu và được tính trực tiếp vào giá thành.

-          Chi phí gián tiếp: Là những chi phí không liên quan trực tiếp đến việc vận chuyển 1 loại hàng, 1 nhóm hàng hoặc 1 tàu và được tính vào giá thành bằng phương pháp phân bổ.

4. Căn cứ vào mối quan hệ giữa chi phí và sản lượng; chia ra: Chi phí cố định và chi phí biến đổi.

5. Theo tác nghiệp (hoạt động) vận tải:

-          Chi phí khi tàu chạy: Gồm chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí sửa chữa lớn TSCĐ, chi phí thuyền viên (lương, ăn...), chi phí quản lý tàu, chi phí nhiên liệu khi chạy, chi phí sửa chữa thường xuyên, chi phí khi chạy khác, ...

-          Chi phí khi tàu đỗ: Gồm chi phí nhiên liệu khi đỗ, cảng phí, chi phí khi đỗ khác,...

Hiện tại, giá thành đơn vị của dịch vụ vận tải biển thường được tính bằng cách, lấy toàn bộ CPSX phát sinh (chi phí khai thác tàu biển) chia cho tổng khối lượng hàng vận chuyển (hoặc luân chuyển) theo từng chuyến tàu. Giá thành dịch vụ vận tải biển được tính theo công thức sau (Nguyễn Hữu Hùng, 2014):

Giá thành đơn vị vận chuyển 1 tấn hàng (đ/T): ST = SC/SQ

Giá thành đơn vị vận chuyển 1 tấn - hải lý (đ/T.HL): ST.HL = SC/QL.

SC- Tổng chi phí khai thác của tàu trong một chuyến đi.

SQ- Tổng khối lượng hàng vận chuyển trong một chuyến đi.

SQL- Tổng khối lượng hàng luân chuyển trong một chuyến đi.

Như vậy, việc xác định đúng, kịp thời chi phí khai thác phát sinh, giá thành đơn vị của dịch vụ vận tải biển sẽ giúp xác định giá cước hợp lý, tiết kiệm chi phí, nâng cao khả năng cạnh tranh của DN và xác định kết quả kinh doanh được nhanh chóng, chính xác.

Phương pháp kế toán CPSX theo mô hình KTQT chi phí truyền thống áp dụng cho các DN kinh doanh dịch vụ vận tải biển

Theo mô hình KTQT chi phí truyền thống, gồm có các phương pháp xác định chi phí: Phương pháp chi phí thực tế, phương pháp chi phí thông thường và phương pháp chi phí tiêu chuẩn (Nguyễn Thị Ngọc Lan, 2012).

Một là, Phương pháp chi phí thực tế

CPSX sản phẩm, dịch vụ sẽ được tập hợp và tính toán dựa trên các khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và CPSX chung, thực tế phát sinh trong quá trình sản xuất sản phẩm, dịch vụ. Các chi phí này phát sinh, sẽ được phản ánh lên tài khoản (TK) CPSX kinh doanh dở dang. Việc tính toán, đo lường khoản mục CPSX chung thường phức tạp và khó khăn hơn các khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Đối với phương pháp này, khoản mục CPSX chung không được xác định sớm mà phải chờ đến khi sản phẩm, dịch vụ được sản xuất xong hoặc tiêu thụ xong mới có thể xác định được, thông qua việc tập hợp các chứng từ phát sinh thực tế của kỳ đó. Như vậy, việc xác định được giá thành sản phẩm, dịch vụ theo phương pháp chi phí thực tế, sẽ được xác định sau khi kết thúc quá trình sản xuất hoặc tiêu thụ (Vũ Quang Kết, 2009).

Xuất phát từ những đặc điểm của phương pháp chi phí thực tế, DN thuộc các lĩnh vực khác cũng như DN vận tải biển, khi áp dụng phương pháp chi phí thực tế sẽ có những thuận lợi và khó khăn sau:

Thuận lợi:

-          Thực hiện đơn giản, ít tốn kém nhân công và thời gian, vì công việc dựa trên các số liệu do kế toán tài chính tập hợp, ghi nhận.

-          Số liệu thống nhất với kế toán tài chính, do đó, kết hợp sử dụng lại số liệu của kế toán tài chính.

-          Số liệu chính xác, vì chi phí khai thác được tập hợp là những chi phí thực tế phát sinh.

Khó khăn:

-          Việc xác định CPSX và giá thành dịch vụ vận tải biển chậm, không đáp ứng yêu cầu thông tin kịp thời cho nhà quản trị.

-          Khó xác định chính xác giá thành đơn vị. Xuất phát từ đối tượng tập hợp chi phí và tính giá thành là theo từng chuyến đi, hàng hóa có thể đi thẳng từ điểm đầu đến đích cuối, cũng có thể qua nhiều điểm trung gian mới đến đích cuối. Thêm vào đó, đặc thù của ngành vận tải biển thì các điểm trung gian (cảng) có thể diễn ra tại nhiều quốc gia khác nhau với các mức chi phí khác nhau (thời gian, tiền...). Chính vì vậy, khi sử dụng phương pháp này kết hợp với cách tính giá thành đơn vị của ngành vận tải biển, thì các DN chưa xác định được giá thành đơn vị vận chuyển hàng hóa chính xác (toàn bộ chi phí sẽ chia đều cho tất cả hàng hóa).

Hai là, Phương pháp chi phí thông thường

Nội dung chính của phương pháp này là CPSX sản phẩm, dịch vụ sẽ được tập hợp và tính toán dựa trên các khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và CPSX chung, ước tính phát sinh trong quá trình sản xuất sản phẩm, dịch vụ. Theo phương pháp này, giá thành sản phẩm, dịch vụ sản xuất sẽ được xác định dựa trên các khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp thực tế phát sinh và khoản mục CPSX chung, ước tính kết chuyển vào CPSX kinh doanh dở dang trong kỳ. CPSX chung được ước tính cho các sản phẩm, dịch vụ dựa vào một tỷ lệ xác định trước. Tỷ lệ này, được thiết lập dựa trên cơ sở các hoạt động sản xuất như: Số lượng sản phẩm sản xuất, số giờ máy hoạt động trong kỳ, số giờ lao động trực tiếp,... Việc tính toán CPSX chung cho sản phẩm, dịch vụ sẽ được thực hiện như sau (Vũ Quang Kết, 2009):

- Đầu kỳ, kế toán ước tính tổng CPSX chung cho cả kỳ và lựa chọn tiêu thức phân bổ phù hợp, ước tính mức độ phát sinh của tiêu thức đó. Từ đó, tính toán tỷ lệ CPSX chung xác định trước.

Tỷ lệ % CPSX chung xác định trước = Tổng CPSX chung ước tính /Tổng tiêu thức phân bổ ước tính x 100%

- Trong kỳ, kế toán xác định mức độ thực tế của tiêu thức phân bổ và tính toán CPSX chung, phân bổ cho các dịch vụ trong kỳ.

CPSX chung thực tế phân bổ = Mức độ thực tế của tiêu thức phân bổ x Tỷ lệ % CPSX chung xác định trước

Như vậy, khi áp dụng phương pháp chi phí thông thường, sẽ xuất hiện một khoản chênh lệch giữa CPSX chung phát sinh thực tế và CPSX chung ước tính. Do đó, vào cuối năm tài chính kế toán sẽ tiến hành xử lý khoản chênh lệch này như sau (Bộ Tài chính, 2002):

- Nếu chênh lệch nhỏ: Xử lý vào TK giá vốn hàng bán.

- Nếu chênh lệch lớn: Phân bổ vào các TK giá vốn hàng bán, thành phẩm, CPSX kinh doanh dở dang theo tỷ lệ với các số dư của các TK đó.

Do CPSX chung là ước tính nên việc tính giá thành sản phẩm, dịch vụ của phương pháp chi phí thông thường, sẽ đáp ứng được tính kịp thời cho việc thông tin đến nhà quản trị.

Khi các DN vận tải biển áp dụng phương pháp chi phí thông thường, sẽ có những thuận lợi và khó khăn giống như các loại hình DN khác, vì những đặc điểm của phương pháp này.

Thuận lợi:

-          Thông tin về CPSX và giá thành dịch vụ, sẽ được cung cấp nhanh hơn phương pháp chi phí thực tế.

-          Thực hiện đơn giản, ít tốn kém nhân công, thời gian.

Khó khăn:

-          Vì CPSX chung là ước tính nên sẽ còn có sự sai lệch so với thực tế phát sinh.

-          Chưa xác định chính xác giá thành đơn vị.

Ba là, Phương pháp chi phí tiêu chuẩn

Nội dung chính của phương pháp này là CPSX của sản phẩm, dịch vụ được xác định, dựa trên các khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và CPSX chung định mức. Như vậy, để áp dụng được phương pháp này, DN cần xây dựng các định mức cụ thể, chi tiết cho từng loại sản phẩm, dịch vụ (Drury, 2008).

Theo phương pháp này, sẽ xuất hiện khoản chênh lệch giữa CPSX thực tế và định mức. Cuối năm tài chính, kế toán sẽ tiến hành xử lý khoản chênh lệch này như phương pháp chi phí thông thường.

Nếu các DN vận tải biển áp dụng phương pháp chi phí tiêu chuẩn, sẽ có những thuận lợi và khó khăn sau:

Thuận lợi:

-          Thông tin về CPSX và giá thành dịch vụ sẽ được cung cấp nhanh hơn, đáp ứng yêu cầu thông tin kịp thời của nhà quản trị.

-          Thực hiện đơn giản, ít tốn kém nhân công, thời gian.

Khó khăn:

-          DN phải xây dựng định mức cụ thể cho từng dịch vụ. Định mức phải được xây dựng chính xác, hợp lý, nhằm giảm thiểu sự chênh lệch giữa chi phí định mức và chi phí thực tế.

-          Đối tượng tập hợp chi phí và tính giá thành là theo từng chuyến đi, do đó, chưa xác định được giá thành đơn vị vận chuyển chính xác.

Giải pháp lựa chọn phương pháp kế toán CPSX theo mô hình KTQT chi phí truyền thống cho các DN kinh doanh dịch vụ vận tải biển

Mỗi phương pháp kế toán CPSX theo mô hình KTQT chi phí truyền thống, đều có những thuận lợi và khó khăn nhất định. Vì vậy, các DN kinh doanh dịch vụ vận tải biển có thể lựa chọn áp dụng các phương pháp phù hợp với DN mình để thực hiện, dựa trên các đặc điểm kinh doanh, yêu cầu của nhà quản trị cũng như đặc điểm và quy mô của bộ máy kế toán đơn vị.

Thứ nhất, Dựa trên đặc điểm kinh doanh của DN

DN hoạt động kinh doanh trong lĩnh vực vận tải biển rất đa dạng, có những DN kinh doanh nhiều dịch vụ (vận chuyển hàng hóa trên biển trong nước, nước ngoài, đại lý tàu biển, logistic,...), nhưng cũng có những DN chỉ kinh doanh một vài dịch vụ đơn giản. Vì vậy, các DN có thể lựa chọn phương pháp KTQT CPSX phù hợp với đơn vị mình như sau:

- Đối với các DN kinh doanh nhiều loại dịch vụ trong vận tải biển, thì việc xây dựng định mức chi phí phát sinh khi hoạt động là cần thiết. Do đó, các DN này có đủ điều kiện để lựa chọn phương pháp chi phí tiêu chuẩn. Việc lựa chọn phương pháp này, sẽ giúp DN có được thông tin về chi phí và giá thành một cách nhanh chóng, kịp thời.

- Đối với các DN kinh doanh dịch vụ vận tải biển đơn giản, việc tính giá thành các dịch vụ và xây dựng định mức chi phí không nhất thiết phải chú trọng nhiều mà chủ yếu là công tác tập hợp chi phí và phân tích, đánh giá. Vì vậy, các DN này có thể lựa chọn phương pháp chi phí thực tế, để công việc được thực hiện đơn giản, chính xác.

Thứ hai, Dựa trên yêu cầu của nhà quản trị DN

Đối với các nhà quản trị DN, có nhiều quan điểm và yêu cầu khác nhau về việc cung cấp thông tin. Vì vậy, việc lựa chọn phương pháp kế toán chi phí, sẽ phụ thuộc vào các quan điểm và yêu cầu cung cấp thông tin của nhà quản trị DN. Để đáp ứng yêu cầu thông tin nhanh chóng của nhà quản trị, thì DN có thể lựa chọn phương pháp chi phí tiêu chuẩn. Nếu nhà quản trị yêu cầu thông tin có mức độ chính xác cao mà không nhất thiết phải nhanh chóng, kịp thời thì có thể sử dụng phương pháp chi phí thực tế.

Thứ ba, Dựa vào đặc điểm và quy mô của bộ máy kế toán

Đặc điểm và quy mô của bộ máy KTQT DN, cũng là một trong những điều kiện để DN quyết định lựa chọn phương pháp phù hợp. Với DN có bộ máy kế toán đơn giản, chưa có bộ phận KTQT thì có thể sử dụng phương pháp chi phí thực tế hoặc phương pháp chi phí thông thường. Với DN có bộ phận kế toán có quy mô tương đối (về nhân sự và trình độ) thì có thể sử dụng phương pháp chi phí tiêu chuẩn.

Kết luận

Việc áp dụng KTQT CPSX sẽ giúp cho các DN kinh doanh dịch vụ vận tải biển có thêm nhiều thông tin hữu ích, trong việc ra quyết định về giá cước dịch vụ mang tính cạnh tranh cũng như trong việc ra quyết định cắt giảm các chi phí một cách hợp lý. Bài viết đã trình bày nội dung của các phương pháp kế toán CPSX theo mô hình KTQT chi phí truyền thống. Bên cạnh đó, bài viết cũng đưa ra những đánh giá đối với từng phương pháp cũng như các giải pháp, giúp lựa chọn phương pháp kế toán CPSX phù hợp với DN mình. Các DN kinh doanh dịch vụ vận tải biển dựa trên các đánh giá và giải pháp của bài viết, để có thể lựa chọn áp dụng phương pháp phù hợp với đặc điểm và nhu cầu thông tin của DN mình./.

 

Tài liệu tham khảo

 1.      Nguyễn Thị Hằng (2011), Ngành vận tải Biển Việt Nam - Thực trạng và giải pháp, Luận văn Thạc sĩ, ĐH Ngoại Thương, Hà Nội.

2.      Nguyễn Thị Ngọc Lan (2012), Tổ chức công tác KTQT chi phí vận tải hàng hóa trong các công ty vận tải đường bộ Việt Nam, Luận án Tiến sĩ, ĐH Kinh tế Quốc dân, Hà Nội.

3.      Thông tư 89/2002/TC-BTC, hướng dẫn kế toán thực hiện bốn (04) Chuẩn mực kế toán, ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC.

4.      TS. Nguyễn Hữu Hùng (2014), Giáo trình Kinh tế vận chuyển đường biển, NXB Hàng Hải.

5.      Vũ Quang Kết (2009), giáo trình KTQT, Học viện Công nghệ Bưu chính Viễn thông, Hà Nội.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam – Bài của TS. Nguyễn Phi Sơn và Ths. Nguyễn Thu Phương – Trường Đại học Duy Tân